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[發(fā)展規(guī)劃] 增值稅轉(zhuǎn)型背景下的企業(yè)納稅籌劃
P:2010-01-20 15:48:12
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一、增值稅轉(zhuǎn)型改革方案
1．固定資產(chǎn)方面。我國此次增值稅轉(zhuǎn)型改革方案為：自2009年1月1日起，在維持現(xiàn)行增值稅稅率不變的前提下，允許全國范圍內(nèi)（不分地區(qū)和行業(yè)）的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進設(shè)備所含的進項稅額，未抵扣完的進項稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。此項改革方案實施后，在節(jié)稅效應(yīng)的影響下，企業(yè)將有更充足的動力構(gòu)建基礎(chǔ)設(shè)施、改善生產(chǎn)條件、提高經(jīng)營水平、增強競爭力。同時，大量基礎(chǔ)設(shè)施的構(gòu)建導(dǎo)致固定資產(chǎn)的市場需求增加，從而拉動制造型企業(yè)的發(fā)展，對于刺激經(jīng)濟、促進就業(yè)等有著積極作用。
2．進口設(shè)備方面。此次增值稅轉(zhuǎn)型改革方案取消了進口設(shè)備增值稅的免稅政策，消除了購買和使用國內(nèi)外設(shè)備在增值稅納稅方面的差異。這種“公平”的、“一視同仁”的做法，實質(zhì)上為我國制造業(yè)的發(fā)展提供了良好的下游客戶基礎(chǔ)。
3．外商投資企業(yè)方面。增值稅轉(zhuǎn)型改革方案還取消了外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策。這一政策的實行將大大有利于本國企業(yè)的自主創(chuàng)新、設(shè)備國產(chǎn)化和我國裝備制造業(yè)的振興。
上述三種措施的綜合效果，消除了因企業(yè)性質(zhì)與固定資產(chǎn)來源不同而造成的稅收政策差異，使本國企業(yè)與外資企業(yè)、國產(chǎn)設(shè)備與進口設(shè)備在稅收方面處于同一起跑線，大大促進了本國企業(yè)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。此外，鑒于我國市場原材料、人力資源等成本相對較低，我國企業(yè)生產(chǎn)制造水平日益提高，國產(chǎn)設(shè)備比進口設(shè)備更具有價格等方面的競爭優(yōu)勢。上述改革措施還將大大刺激我國生產(chǎn)制造型企業(yè)產(chǎn)品需求量的增多，為擴大內(nèi)需提供了一定的稅收政策支持。
4．小規(guī)模納稅人方面。此次增值稅轉(zhuǎn)型改革方案將小規(guī)模納稅人征收率從6%（工業(yè)企業(yè)）與4%（商業(yè)企業(yè)）統(tǒng)一調(diào)減至3%。該項措施為減輕小規(guī)模企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營負擔(dān)、降低營運成本、增大利潤空間、增強競爭力起到重要作用，大大鼓勵與扶持了為數(shù)眾多的中小企業(yè)的發(fā)展，同時為勞動力富足的我國人才市場創(chuàng)造了大量就業(yè)機會。
5．礦產(chǎn)品增值稅方面。除了上述減少稅收與降低稅率的鼓勵措施，增值稅轉(zhuǎn)型改革方案還提出了一項旨在調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的提升稅率措施，即將礦產(chǎn)品增值稅稅率從13%恢復(fù)到17%。這一稅率的提升，體現(xiàn)出國家貫徹科學(xué)發(fā)展觀、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、走可持續(xù)發(fā)展道路的決心。此項措施的實施，增加了礦產(chǎn)品經(jīng)營企業(yè)的運營成本，考驗了該行業(yè)企業(yè)的經(jīng)營實力，達到淘汰一批經(jīng)營業(yè)績不佳、管理不善、實力不強的中小型礦產(chǎn)品經(jīng)營企業(yè)的目的，從而從稅收的角度為全社會的資源節(jié)約與持續(xù)發(fā)展、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整與升級提供政策支持。
二、增值稅轉(zhuǎn)型下的企業(yè)納稅籌劃
�。ㄒ唬┘{稅人性質(zhì)
由于不同類別納稅人所適用的稅率和征收方法不同，納稅人可根據(jù)自己的具體情況在一般納稅人或小規(guī)模納稅人、增值稅納稅人或營業(yè)稅納稅人之間進行籌劃與安排。
1．一般納稅人與小規(guī)模納稅人。在進行一般納稅人或小規(guī)模納稅人身份選擇時，通�？刹捎脽o差別平衡點增值率判別法與無差別平衡點抵扣率判別法兩種方法來判別究竟哪種納稅人身份更能實現(xiàn)“節(jié)稅”目的。
�。�1）無差別平衡點增值率判別法。無差別平衡點增值率是指企業(yè)產(chǎn)品的增值率達到某一數(shù)值時，一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負相等。從兩種增值稅納稅人的計稅原理來看，一般納稅人的增值稅是以增值額為計算基礎(chǔ)，而小規(guī)模納稅人的增值稅是以不含稅收入作為計算基礎(chǔ)。因此，無差別平衡點增值率的計算公式為：一般納稅人應(yīng)納增值稅額＝小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅額。即：銷售額×增值稅稅率×無差別平衡點增值率＝銷售額×征收率；無差別平衡點增值率＝征收率／增值稅稅率。
�。�2）無差別平衡點抵扣率判別法。從另一個角度來看，一般納稅人稅負的高低取決于可抵扣進項稅額的多少。無差別平衡點抵扣率是指當(dāng)一般納稅人的抵扣額占銷售額的比重（抵扣率）達到某一數(shù)值時，兩種納稅人的稅負相等。因此，無差別平衡點抵扣率的計算公式為：增值率＝1－抵扣率，無差別平衡點抵扣率＝1－征收率／增值稅稅率。
在增值稅轉(zhuǎn)型改革方案出臺后，由于小規(guī)模納稅人的征收率發(fā)生了變化，因此各類型企業(yè)的無差別平衡點增值率與無差別平衡點抵扣率的數(shù)值也發(fā)生了相應(yīng)變化。具體數(shù)據(jù)如表1所示：
表1各類型企業(yè)無差別平衡點增值率與無差別平衡點抵扣率數(shù)值
一般納稅人 小規(guī)模納稅人 無差別平衡點 無差別平衡點
增值率 抵扣率
17% 3% 17.65% 82.35%
13% 3% 23.08% 76.92%
從表1可知，當(dāng)企業(yè)銷售的是普通產(chǎn)品時，若其產(chǎn)品的增值率為17.65%，則無論是作為一般納稅人還是作為小規(guī)模納稅人，應(yīng)納增值稅額是相同的；若其增值率大于17.65%，則小規(guī)模納稅人的稅負低于一般納稅人的；反之，則一般納稅人的稅負較低。當(dāng)企業(yè)銷售糧食、食用植物油、自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、液化氣、天然氣、沼氣、圖書、報紙、雜志、飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機、農(nóng)膜、農(nóng)產(chǎn)品等（以下簡稱“特殊產(chǎn)品”）時，若其產(chǎn)品的增值率為23.08%，則無論是作為一般納稅人還是作為小規(guī)模納稅人，應(yīng)納增值稅額是相同的；若其增值率大于23.08%，則小規(guī)模納稅人的稅負低于一般納稅人的；反之，則一般納稅人的稅負較輕。由于小規(guī)模納稅人稅率的降低，無差別平衡點增值率也隨之下降，即小規(guī)模納稅人的產(chǎn)品增值率一旦高于平衡點，其增值率越大則相對于一般納稅人而言在稅收方面享受的“節(jié)稅”利益也就越多，從而從另一個方面體現(xiàn)了稅收政策對小規(guī)模納稅人的優(yōu)惠與支持。
同時，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營普通產(chǎn)品，若其增值稅的抵扣率為82.35%，則無論是作為一般納稅人還是作為小規(guī)模納稅人，應(yīng)納增值稅額是相同的；若本期的抵扣率低于82.35%，則小規(guī)模納稅人的稅負低于一般納稅人的；若本期的抵扣率高于82.35%，則小規(guī)模納稅人的稅負高于一般納稅人的。同理，經(jīng)過計算，對于經(jīng)營特殊產(chǎn)品的企業(yè)，無差別平衡點抵扣率為76.92%，相應(yīng)含義在此不作贅述。這便意味著從抵扣率的角度看，一般納稅人要想獲得更多的“節(jié)稅”利益，則需提高自身的抵扣率。而此次增值稅轉(zhuǎn)型改革方案中對于固定資產(chǎn)購進時可享有的進項稅額抵扣政策，便為提高企業(yè)的抵扣率提供了一條有效途徑，從而鼓勵企業(yè)進行基礎(chǔ)設(shè)施的構(gòu)建等投資活動。
所以，在一般納稅人與小規(guī)模納稅人的選擇上，企業(yè)應(yīng)綜合考慮自身經(jīng)營的特點，針對銷售產(chǎn)品的增值率、購進資產(chǎn)的可抵扣稅額數(shù)量等情況，在遵循法律規(guī)定的前提下，對經(jīng)營業(yè)務(wù)進行適當(dāng)?shù)暮喜⒒蚍至�，選擇相應(yīng)的納稅人身份。
2．增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人。當(dāng)納稅人有兼營和混合銷售等行為時，則應(yīng)考慮在增值稅納稅人和營業(yè)稅納稅人之問進行選擇。此次增值稅轉(zhuǎn)型改革方案調(diào)低了小規(guī)模納稅人的稅率，因此在小規(guī)模納稅人與營業(yè)稅納稅人的選擇上與以前有所不同。鑒于增值稅轉(zhuǎn)型改革后小規(guī)模納稅人增值稅征收率比營業(yè)稅稅率低，所以從事兼營或混合銷售等業(yè)務(wù)的小規(guī)模納稅人可選擇不分開核算，可將稅率控制在3%的最低水平。
當(dāng)然，需要強調(diào)的是，無論選擇哪種身份進行納稅籌劃，最根本與最關(guān)鍵的是要以我國稅法為基礎(chǔ)，應(yīng)取得國家稅務(wù)總局所屬稅務(wù)機關(guān)關(guān)于相關(guān)納稅人身份的認(rèn)定。
�。ǘ┯嫸愐罁�(jù)
增值稅一般納稅人從小規(guī)模納稅人處采購的物資其增值稅不能進行抵扣（或只能抵扣3%），為了彌補因不能取得增值稅專用發(fā)票而產(chǎn)生的損失，必然要求小規(guī)模納稅人在價格上給予一定程度的優(yōu)惠。而優(yōu)惠的幅度則由價格折讓臨界點來決定，即在分別選擇一般納稅人與小規(guī)模納稅人為供應(yīng)商的情況下購貨企業(yè)銷售該批貨物后所獲得的凈利潤相等時兩供應(yīng)商的價格關(guān)系。
假設(shè)以一般納稅人為供應(yīng)商時，其含稅進價為A；而以小規(guī)模納稅人為供應(yīng)商時，其含稅進價為B.則有：{銷售額－A／（1＋增值稅稅率）－[銷售額×增值稅稅率－A／（1＋增值稅稅率）×增值稅稅率]×（城市維護建設(shè)稅稅率＋教育費附加征收率）}×（1－所得稅稅率）＝{銷售額－B／（1＋征收率）－[銷售額×增值稅稅率－B／（1＋征收率）×征收率]×（城市維護建設(shè)稅稅率＋教育費附加征收率）}×（1－所得稅稅率）。
當(dāng)城市維護建設(shè)稅稅率為7%，教育費附加征收率為3%時，價格折讓臨界點的情況如表2所示：
表2 各類型企業(yè)價格折讓臨界點數(shù)值
一般納稅人 小規(guī)模納稅人 價格折讓臨界點
17% 3% 86.080%
13% 3% 90.33%
由表2可知，若購進的貨物非特殊產(chǎn)品，當(dāng)小規(guī)模納稅人供應(yīng)商的價格為一般納稅人供應(yīng)商的86.80%時，即價格折讓幅度為86.80%時，無論從哪一方進貨，企業(yè)所取得的收益相等。同理，若購進的貨物為特殊產(chǎn)品，則當(dāng)小規(guī)模納稅人供應(yīng)商的價格為一般納稅人供應(yīng)商的90.33%時，即價格折讓幅度為90.33%時，無論從哪一方進貨，企業(yè)所取得的收益相等。
對于供應(yīng)商而言，由于稅率的調(diào)整，此價格折讓臨界點比增值稅轉(zhuǎn)型改革前的數(shù)值均有所下調(diào)，這便意味著小規(guī)模納稅人若要在競爭中取勝，價格因素成為更為敏感的因素。因此，小規(guī)模納稅人在自身征收率下調(diào)的同時應(yīng)注意價格折讓臨界點的相應(yīng)變化，增強成本控制，擴大市場份額，從而在激烈的競爭中取勝。
對于購貨企業(yè)來說，在選擇供應(yīng)商時，應(yīng)詳細比較各類型供應(yīng)商的產(chǎn)品價格與質(zhì)量，結(jié)合價格折讓臨界點的數(shù)值，合理選擇供應(yīng)商，從而降低成本、提高利潤空間，使自身利益最大化。
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增值稅轉(zhuǎn)型改革后，企業(yè)所適用的增值稅稅率僅為3檔，即從事非特殊產(chǎn)品（包含礦產(chǎn)品）經(jīng)營銷售的一般納稅人為17%、從事特殊產(chǎn)品（不含礦產(chǎn)品）經(jīng)營銷售的一般納稅人為13%、小規(guī)模納稅人為3%。企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身生產(chǎn)經(jīng)營特點，按照稅務(wù)部門的規(guī)定適用相應(yīng)稅率。而從事礦產(chǎn)品經(jīng)營的企業(yè)應(yīng)注重稅率調(diào)高后對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本的影響，及時對經(jīng)營策略進行調(diào)整，防止與減輕因稅率變動而對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營造成的不利影響。同時，小規(guī)模納稅人應(yīng)抓住此次減稅的大好時機，配合稅收優(yōu)惠政策，制定相應(yīng)的經(jīng)營戰(zhàn)略，大力拓展經(jīng)營業(yè)務(wù)，增強自身實力，進一步提高企業(yè)的盈利能力。
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由于實行了購進固定資產(chǎn)進項稅額的可抵扣政策、取消了進口設(shè)備的免稅政策與外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策，企業(yè)應(yīng)重新估計采購對象及其所帶來的相應(yīng)稅收優(yōu)惠，并綜合考慮采購成本、商品質(zhì)量等因素，使企業(yè)以最低的投入獲得最大的收益。
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